L'importance et la multiplication des échanges commerciaux, y compris à l'international, ont placé les retards de paiement et leur possible conséquence : l'impayé, au cœur des préoccupations des entreprises. La problématique du recouvrement des créances impayées, bien que demeurant majoritairement économique pour les entités y étant confrontées : les impayés constituant l'une des principales causes de défaillance des entreprises, peut recevoir un traitement juridique de nature préventive ou répressive.
I) Le traitement fiscal et comptable de l'impayé
L'intérêt d'un traitement adéquat en comptabilité et en fiscalité de l'impayé, probable ou avéré est nécessaire pour des raisons tenant aux spécificités du CGI. Les articles 36 et 37, comme le droit comptable, précisent que toute opération donnant naissance à une créance, est prise en compte pour le calcul du résultat. En conséquence, dès l'édition de la facture le montant du prix de cette dernière sert pour le calcul de l'impôt, et le non-paiement demeure sans influence ni sur son assiette, ni sur son montant. Le droit commun de la TVA participe également de la situation fiscale particulière du créancier lorsqu'il se trouve face à une situation d'impayé. En effet, en matière de vente de marchandise, même si la facture n'a pas été encaissée, la TVA doit être reversée (en matière de prestation de service la TVA est due sur l'encaissement).
Ainsi, la difficulté causée par l'impayé et ses conséquences, en cas de multiples impayés, paraît évidente. Il est toutefois possible de « traiter » l'impayé de manière comptable dans un premier temps, puis de manière fiscale ensuite, afin d'en limiter les effets.
Pour parvenir à ce résultat il convient de faire application du régime : « des provisions pour risques et charges ». Les provisions pour « risques et charges », correspondent à des risques ou des charges nettement précisés quant à leur objet, et rendus probables par les événements survenus (Art. 8 du Décret comptable 83-1020) : « Une provision pour risques et charges est un passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise » (PCG - 212-3). Selon l'IASC (International Accounting Standards Committee), les provisions pour risques et charges sont des passifs dont l'échéance ou le montant est incertain.
Par conséquent, de telles provisions sont la constatation comptable d'une diminution de valeur d'un élément d'actif ou d'une augmentation du passif exigible à plus ou moins long terme. Elles traduisent l'existence de risques de débours prévisibles à la clôture de l'exercice mais comportant un élément d'incertitude quant à leur montant ou à leur réalisation. .
Ainsi, le risque est-il évalué et se traduit-il par un pourcentage constitutif de la quotité à provisionner au titre de la créance douteuse ou litigieuse. Il est bien entendu que la provision doit être limitée au montant HT, fractionné ou non, de la créance en péril (1).
Les opérations comptablement constatées, le débiteur devant préalablement être inscrit au niveau comptable comme « douteux », seront fiscalement déductibles à raison de la provision pour risque d'impayé sur le fondement et dans les conditions de l'article 39,1) al. 5 du CGI : « (...) constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ».
Il est dès lors aisé de comprendre l'impact de cette procédure sur le montant de l'impôt exigible.
En cas de disparition du risque la provision perd son objet et ne possède plus aucun fondement. La provision doit donc être reprise, afin de réintégrer son montant au résultat. En cas de réalisation du risque, c'est-à-dire en cas de créances manifestement impayées, la provision n'a plus lieu d'être, et la perte, en tant que charge déductible (correspondant à un pourcentage de la dette), vient d'autorité réduire le résultat, diminuant d'autant l'assiette de l'impôt.
Cette méthode qui permet de juguler les effets néfastes des impayés, n'est pas complètement satisfaisante puisque les charges déductibles ne correspondent souvent qu'à un pourcentage du montant total de la créance.
Le créancier possède d'autres voies pour faire valoir ses droits. L'action en recouvrement, terme générique recoupant des situations bien différentes, occupe une place à part dans la résolution juridique de l'impayé. Cependant, cette action n'est pas toujours problématique et l'obtention du règlement d'une créance non litigieuse peut être son objectif. Toutefois, seul le traitement contentieux possède un intérêt en terme de procédure, et de choix des moyens les plus adaptés. Dans le cas d'un recouvrement d'une créance non litigieuse ou d'une créance discutée mais faisant l'objet d'un règlement amiable, les procédures sont beaucoup moins structurées et encadrées, ce qui rend leur étude, du point de vue évoqué, moins fondamentale.
(1) L'entreprise n'est pas exposée au risque de supporter une perte définitive de la TVA qu'elle avance ; cette dernière étant essentiellement récupérable si la créance demeurait irrécouvrable.
